| Катерина Марьянкова Партнер, адвокат Адвокатское бюро «Лигал арт» |
 |
1. Общие правила начисления НДС при оказании ТЭУ в рамках международных перевозок.
Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) предусмотрено, что транспортно-экспедиционные услуги (далее – ТЭУ), оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, облагаются НДС по нулевой ставке (за исключением услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте)1.
Практика показала, что указанные услуги будут облагаться по ставке 0% при одновременном соблюдении следующих условий:
1) Услуги должны оказываться именно на основании договора транспортной экспедиции, который должен соответствовать требованиям Гражданского кодекса РФ и ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»2.
Минфин РФ отдельно подчеркивает, что применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по оформлению товаров, оказываемых в рамках договора, не являющегося договором транспортной экспедиции, законом не предусмотрено3. Поэтому здесь важно как соблюдение формального признака – названия договора, так и сущностного – вид услуги, поименованной в договоре.
2) Услуги должны относиться к транспортно-экспедиционным услугам.
Для целей налогообложения к ТЭУ относятся:
– участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
– оформление документов;
– прием и выдача грузов;
– завоз-вывоз грузов;
– погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
– информационные услуги;
– подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
– услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг;
– услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;
– разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
– розыск груза после истечения срока доставки;
– контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
– перемаркировка грузов;
– обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей;
– обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Содержание перечисленных услуг подробно раскрывается в Национальном стандарте ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования»4, на необходимость использования которого регулярно обращает внимание Минфин РФ5.
3) Услуги должны оказываться при организации международной перевозки.
Под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации. При этом важно помнить, что пунктами отправления и назначения признаются пункты, указанные в договоре на оказание ТЭУ6.
2. Как экспедитору организовать международную перевозку с привлечением нескольких лиц и правильно исчислить НДС?
Поскольку международная перевозка представляет собой сложный многофазовый процесс, к ее организации зачастую привлекаются третьи лица, оказывающие услуги по перевозке товаров на разных этапах (в пределах территории Российской Федерации)7. Налоговым кодексом до сих пор четко не урегулировано, вправе ли такие лица применять нулевую ставку НДС или нет.
Долгое время в судебной практике не было единого подхода к решению данного вопроса. Одни суды указывали, что применение нулевой ставки в отношении услуг по перевозке товаров между двумя пунктами, расположенными на территории Российской Федерации, невозможно8. Другие же полагали, что характер международной перевозки определяется конечным пунктом отправления или назначения товаров, один из которых должен быть расположен за пределами Российской Федерации9.
В последнее время судебные и налоговые органы в большей степени руководствуются разъяснениями, данными Пленумом ВАС РФ, согласно которым оказание ТЭУ несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами10. В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных ТЭУ.
Иными словами, нулевую ставку НДС при международной перевозке товаров могут применять все лица, задействованные в такой перевозке.
Суды в своих решениях отмечают, что характер международной перевозки определяется конечным пунктом отправления или пунктом назначения товаров, который должен быть расположен за пределами Российской Федерации. Пункты отправления и пункты назначения при этом определяются, исходя из достижения цели перевозки (в том числе перевозки в непрямом международном сообщении), а не исходя из того, на каком промежутке перевозки товара оказываются услуги отдельными контрагентами. Налогоплательщик вправе для организации международной перевозки и оказания ТЭУ при организации международной перевозки привлекать третьих лиц, которые в отношении оказанных ими в рамках международной перевозки услуг также применяют ставку 0%11.
Такой же позиции придерживается и Минфин РФ. В своем письме от 04.07.2016 N СД-4-3/11936@ он разъяснил, что ТЭУ, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки от пункта отправления, расположенного за пределами территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 0% независимо от количества перевозчиков, участвующих в оказании услуг по перевозке товаров, и ставки налога, применяемой налогоплательщиками-перевозчиками, оказывающими услуги по перевозке.
3. Проблемы, с которым сталкиваются участники ВЭД на практике.
Несмотря на то, что суды и налоговые органы признали возможность применения нулевой ставки НДС по отношению к третьим лицам, участвующим в международной перевозке товаров, участники ВЭД на практике продолжают сталкиваться с множеством проблем. Особенно это касается экспедиторов.
Так, привлеченные перевозчики, которые могут и не догадываться о международном характере перевозки, часто выставляют экспедитору счета-фактуры с применением ставки НДС 18%. Однако такие документы рассматриваются как противоречащие НК РФ, в результате чего экспедитор лишается возможности применить на их основании налоговые вычеты.
Такая же проблема возникает и у клиента в том случае, если экспедитор перевыставляет ему счета-фактуры. Интересно, что порядок перевыставления экспедитором счетов-фактур по ТЭУ нормативно не закреплен. В связи с этим Минфин РФ, принимая во внимание, что условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, рекомендует экспедиторам перевыставлять счета-фактуры в порядке, предусмотренном Правилами для комиссионеров (агентов)12.
Актуальная практика рассмотрения подобных споров показывает, что обоснования у судов и налоговых органов единообразны и формальны. Поскольку налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не отвечают требованиям НК РФ, в связи с чем не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету13.
В такой ситуации экспедитору ничего не остается делать, кроме как обращаться к своим контрагентам с просьбой об исправлении счетов-фактур. Такие обращения редко бывают успешны, перевозчики отказываются переделывать документы. В результате экспедитор «загнан», и здесь, хотя не все об этом знают, остается только один эффективный способ защиты – иск о взыскании неосновательного обогащения в виде излишне уплаченной суммы НДС и процентов за пользование чужими денежными средствами14. Практика подобных исков в последнее время участилась, и положительные решения по подобным схемам взаимоотношений уже существуют.
4. Особенности оформления документов в отношении НДС.
Если же говорить о превентивных мерах, чтобы не доводить дело до суда, здесь экспедитору нужно заранее позаботиться о правильном оформлении всех необходимых документов.
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении ТЭУ, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, налогоплательщики должны предоставить в налоговые органы документы, установленные п. 3.1 ст. 165 НК РФ. К таким документам относятся:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание ТЭУ;
2) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации).
В случае отсутствия документов, обосновывающих правомерность применения нулевой ставки, указанные услуги подлежат налогообложению НДС по ставке в размере 18%.
Важно, что представленные экспедитором документы должны содержать непротиворечивую и достоверную информацию, подтверждать реальность совершения налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций15.
При этом при привлечении третьих лиц, оказывающих услуги по перевозке товаров из пункта «А» в пункт «Б» в пределах территории Российской Федерации, экспедитор должен будет доказать, что перевозка товаров по российской территории произведена в рамках общего договора об осуществлении международной перевозки.
Так, суды принимают в качестве таких доказательств декларации на товары, международные товарно-транспортные накладные (CMR), грузовые накладные, разрешения на международные перевозки, счета и акты об оказанных услугах перевозчика16.
При этом отсутствие отдельного договора перевозки не будет являться основанием для отказа в применении заявителем ставки 0% по НДС, если экспедитор сформирует единый непротиворечивый пакет документов, позволяющих идентифицировать оказанные ТЭУ как часть международной перевозки17.
5. Практические рекомендации.
Исходя из п. 1-4 настоящей статьи, экспедиторам можно порекомендовать придерживаться следующих рекомендаций при оформлении своих взаимоотношений с контрагентами:
1) оказывать свои услуги только на основании договора транспортной экспедиции, соответствующего требованиям действующего законодательства;
2) определять в договоре перечень оказываемых ТЭУ с учетом положений ГОСТа;
3) отражать в договорах с перевозчиками, что услуги перевозки оказываются в рамках международной перевозки, с указанием конкретных пунктов отправления и назначения товара;
4) выставлять счета-фактуры в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;
5) собирать все документы, касающиеся деятельности по международной перевозке товаров в единый непротиворечивый пакет.
1. Пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
2. Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»
3. Письмо Минфина России от 22.12.2015 N 03-07-08/75087.
4. Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст.
5. Письмо ФНС РФ от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@ «О направлении письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72».
6. Письма Минфина России от 14.02.2011 N 03-07-08/41 и от 09.06.2011 N 03-07-08/172.
7. Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь к их исполнению других лиц (ст. 805 ГК РФ).
8. См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2012 N Ф09-10180/12, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.04.2013 N А27-12452/2012.
9. См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.04.2013 N А19-18231/2012, Определение ВАС РФ от 29.08.2013 N ВАС-8242/13 по делу N А27-12452/2012.
10. П. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
11. См., напр.: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014 по делу N А33-90/2013, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 10.12.2015 N Ф03-4708/2015 по делу N А51-1939/2015.
12. Письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-15/161| Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
13. См., напр.: Определение ВС РФ от 04.08.2016 N 307-КГ16-8743 по делу N А56-51251/2015, Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.10.2016 N Ф03-4327/2016 по делу N А51-1939/2015.
14. См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.02.2010 по делу N А56-6340/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.11.2011 по делу N А72-2020/2011, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2012 по делу N А54-3401/2011, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 09.10.2014 по делу N А14-14284/2013.
15. См., напр.: Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2015 N 11АП-14805/2015 по делу N А65-12246/2015, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2014 N 08АП-12262/2014 по делу N А75-2367/2014, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2016 по делу N А52-1533/2015.
16. См., напр.: Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2015 N 11АП-14805/2015 по делу N А65-12246/2015, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2016 по делу N А52-1533/2015.
17. См., напр.: Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2015 N 11АП-14805/2015 по делу N А65-12246/2015, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2016 N Ф06-6133/2016 по делу N А65-12246/2015.
Мнение автора может не совпадать с позицией редакции